El objetivo de la comunicación es brindar
pautas generales para la creación de un Informe Estratégico de Flujo de Costos.
A tal fin se parte del modelo básico y conocido del Estado de Flujo de Fondos y
se adapta un modelo similar para los costos, con el fundamental agregado del
análisis estratégico en las partidas incluidas. El Informe Estratégico se
diseña (histórico o proyectado) para cada Objeto de Costo que el analista de
gestión considere relevante para la Organización, además del correspondiente al
nivel global. La comunicación hace referencia a la primera sección del Informe
como la correspondiente a la disponibilidad de costos y su análisis estratégico
con relación a las actividades necesarias para cumplir la misión
organizacional. La segunda sección del Informe está referida a la utilización o
uso de los costos y a la eficiencia lograda. Dado que cada Organización
necesita diseñar su sistema de información de gestión de modo que se adapte a
sus características particulares, sólo se brindan en la comunicación pautas
generales para el enfoque propuesto, pero con un claro énfasis en la utilidad
del Informe de Flujo de Costos como herramental estratégico.
"Informe Estratégico de Flujo de Costos"
1. Introducción
Los sistemas de información
organizacionales deben ser adaptados a la nueva realidad de gestión y control
de gestión orientados a la estrategia.
Cualquier Organización que no tenga
claramente definida su estrategia para alcanzar el objetivo o la misión para lo
que fue creada tendrá, sin duda, dificultades debido a la creciente
competitividad en todos los ámbitos, tanto en el plano local como
internacional.
La construcción de la estrategia de la
Organización - adecuada al objetivo -, así como su revisión permanente y su
control para la verificación direccional hacia la misión organizacional
requiere de variada información, que excede sin duda el ámbito de la
contabilidad, tanto financiera como de gestión.
Sin embargo, los informes que la contabilidad
puede proporcionar - los de la contabilidad de gestión, principalmente - son un
valiosísimo instrumento para el proceso decisional estratégico, sobre todo en
lo referente a factores internos y competitivos de la Organización.
El control de gestión, entonces, está
referido a la conducción decisional hacia una misión u objetivo preestablecido
y debe detectar las desviaciones que se produzcan en tal sentido. La
retroalimentación que se produce genera las correcciones necesarias en la
gestión o en la estrategia para el propósito central de la Organización.
En este ámbito, la necesidad de información
es variada y adecuada al tipo y características particulares de la
Organización. Los estados o informes producidos por la Contabilidad Financiera
tienen fines concretos. La Contabilidad de Gestión produce informes
adicionales, en muchas oportunidades con la misma información de base y en
otras con nueva información producida a tal propósito.
Sin embargo, siempre hay alguna conexión
entre los informes producidos para fines externos y los generados para fines
internos, al menos en lo que a cierta información básica se refiere.
La conexión se hace evidente cuando se
piensa en el Estado de Resultados y su consecuente Estado de Costos de
productos o servicios vendidos. Estos Estados, típicos de la Contabilidad
Financiera para fines externos a la Organización, son los que - en tiempo
oportuno - también debe analizar el analista para orientar en aspectos
estratégicos.
Del mismo modo que un analista financiero
debe prestar su atención al fluir de fondos (histórico y proyectado), un
analista de gestión necesita centrar su atención en el fluir de costos
(histórico y proyectado) como uno de los aspectos que, como se expresó,
contribuyen a la construcción, revisión y control de la estrategia
organizacional.
En este sentido, esta contribución apunta a
"tomar prestado" de la Contabilidad Financiera el formato del clásico
Estado de Flujo de Fondos para transformarlo en un INFORME
ESTRATÉGICO DE FLUJO DE COSTOS.
Antes de comenzar el desarrollo de la
propuesta de esta contribución, es menester efectuar alguna aclaración
referente al sentido del título propuesto.
"Flujo de costos" está orientado a la característica de
movilidad que tienen los costos (y por ende, los resultados en general). Es
conocido que un Estado de Resultados, un Estado de Costos o un Estado de Flujo
de Fondos no son estáticos, referidos a un momento determinado del tiempo, sino
con relación a un período de tiempo. Los costos incurridos en una Organización
se generan en el tiempo y deben ser analizados por la Organización siempre
haciendo referencia a un período.
"Informe" está orientado a las características de la
Organización. Va de suyo que la Contabilidad de Gestión es inherente a cada
ente y debe ser diseñada especialmente a tal fin. Por ello no es posible pensar
en un "Estado" sino en un "Informe" adecuado a cada
Organización y a sus objetivos. El "Estado" tendría normas de
exposición ciertamente más rígidas que el "Informe" y por ello parece
preferente esta denominación.
"Estratégico" se orienta a diseñar un informe que sea
útil en los aspectos estratégicos de la Organización. No se piensa, por lo
tanto, en un informe especial para fines determinados, sino en un informe
central que todas las Organizaciones pueden diseñar para que el sistema de
información realmente contribuya al cumplimiento del objetivo.
Todas las Organizaciones están insertas en
un ambiente que las rodea, en el cual coexisten Organismos de Control, poder de
clientes, poder de proveedores, nuevos competidores ansiosos de ingresar al
mercado, desarrollo de productos o modelos sustitutos, así como aspectos sociales,
económicos, culturales, ambientales, tecnológicos y otros. De la conjunción de
estos y otros elementos surgen las oportunidades y amenazas para la
Organización. Del estudio de dichas oportunidades y amenazas, así como de las
fuerzas externas, las características internas y la situación competitiva, se
construye, se revisa y se controla la estrategia organizacional, concebida como
un camino hacia la misión del ente.
La propuesta concreta es que se diseñe para
cada Organización un "Informe Estratégico de Flujo de Costos" y la
contribución que pretende este trabajo es brindar algunas pautas para ello.
De hecho que existen diversos modelos de
exposición para un Estado de Flujo de Fondos, pero básicamente en todos ellos
se mantendrán los conceptos básicos:
a) Fondos al inicio del período
b) Orígenes de fondos durante el período
c) Uso o aplicaciones de fondos durante el
período
d) Fondos al cierre del período
Por ejemplo, una clasificación clásica de
las causas de orígenes o utilización de fondos (NIC 7) se representa por el
distinto tipo de actividades organizacionales: operativas u ordinarias, de
inversión y de financiación.
El sentido básico de este Estado es la
determinación de las causas de la variación de fondos entre el cierre y el
inicio del período, para lo que debe analizarse lo ocurrido justamente en dicho
período, o la presupuestación del flujo de fondos en el caso de proyecciones.
Este formato básico es el que se toma
"prestado" de la Contabilidad Financiera, para adecuarlo a los
objetivos estratégicos de la Organización.
Desde ya que si un Informe ha de ser
estratégico, los costos que deben incluirse en el Informe son absolutamente
todos los necesarios para el cumplimiento de la estrategia adaptada al objetivo
organizacional, independientemente de su naturaleza.
Por lo tanto, quedan de lado las
distinciones entre costos de producción, de comercialización, administrativos,
financieros u otros. Queda también de lado la distinción entre costos del
producto y costos del período. En la medida que un costo es necesario para el
objetivo de la Organización, debe estar incluido en el Informe.
Todos los costos que constituyen la cadena
de valor organizacional estarán incluidos en el Informe, desde la investigación
hasta la atención al cliente.
En el caso de Informes proyectados, los
costos serán los presupuestados. En el caso de Informes históricos, se
incluirán costos reales y su comparación con normales, como se detallará en un
punto posterior. A lo largo del ensayo, se darán pautas principalmente para el
caso de Informes históricos, pero debe tenerse presente que las mismas son
totalmente aplicables en el caso de Informes proyectados.
El Informe Estratégico de Flujo de Costos,
tal como se plantea en esta contribución, está referido tanto a la Organización
como un todo como a cada una de sus áreas, sectores, actividades, líneas de
negocios, o más precisamente a cada uno de sus Objetos de Costos,
conceptualizado como el marco dentro del cual se incluyen los costos de
los recursos empleados para una medición separada y deseada por el analista
estratégico de gestión.
En efecto, un análisis estratégico del
objetivo organizacional está siempre referido a la cadena de valor y cómo los
distintos objetos contribuyen a tal propósito. Un Informe es, entonces,
necesario para cada una de los objetos, además de uno global a nivel organizacional.
Inclusive el Informe general o global no
será, seguramente, la suma de los parciales pues una serie de costos
corresponderá ubicarlos sólo al nivel global.
Se propone concretamente, entonces:
a) Un Informe Estratégico de Flujo de
Costos para cada Objeto de Costo que el analista de gestión defina como
convenientes para el análisis de la estrategia organizacional
b) Un Informe Estratégico de Flujo de
Costos para la Organización
Los costos que corresponderá incluir en el
Informe parcial por Objeto serán, según esta propuesta:
1) Los costos directos al Objeto
2) De los costos indirectos, sólo aquellos
que puedan ser asignados en forma suficientemente precisa a dicho Objeto. Se
debieran dejar de lado aquellas partidas con asignaciones subjetivas.
Si ello resulta conveniente para los fines
que el analista ha definido como objetivos, puede ser factible integrar en un
nuevo Objeto de Costos, otros que tengan costos comunes y que si se asignaran
se incurriría seguramente en criterios con marcada subjetividad.
En cuanto a la Organización, todos los
costos formarán parte del Informe global, dado que son directos a ella.
Siguiendo el modelo contable del Estado de
Flujo de Fondos, el modelo que se propone para el Informe de cada Objeto de
Costos y para la Organización se expone en la Figura 1.
Objeto de
Costos:.....................................Período:.....................
COSTOS AL
INICIO DEL PERÍODO
más: GENERACIONES DE COSTOS (o Costos Generados)
Subtotal =
TOTAL DE COSTOS DISPONIBLES
menos:
UTILIZACIONES DE COSTOS (o Costos Utilizados)
igual = COSTOS AL CIERRE DEL PERÍODO
Notas
aclaratorias:..................................
ANÁLISIS
ESTRATÉGICO:.................
Figura 1.- Modelo del Informe Estratégico de Flujo de
Costos
A su vez el período será el conveniente
para el analista, sin que ello signifique alguna variación del modelo
propuesto.
Son aquellas partidas de costos que, de
acuerdo al criterio de devengado, ya están comprometidas y constituyen activos
para la Organización. Es, en definitiva, una inversión que se efectúa para el
cumplimiento de la misión organizacional y que constituye activo -en general-
por tener capacidad de generar en el futuro una corriente positiva de ingresos.
Indudablemente que es deseable para toda
Organización reducir el monto de sus inversiones al mínimo para lograr una
mejor tasa de rendimiento o un mejor posicionamiento en el cálculo del Valor
Económico Agregado (EVA, por sus siglas en inglés).
A medida que los activos se van utilizando
se transforman en costos durante el período analizado. Pero es sumamente
importante para el análisis estratégico la visualización del monto de los
importes que la Organización ha debido comprometer y mantener como costos
capitalizados (activos) con la consecuente carga que ello genera,
independientemente de su utilización.
Cabe preguntarse cuáles son los costos al
inicio del período con el formato propuesto del Informe. La respuesta está sin
duda en el Estado de Situación Patrimonial.
En el mismo se encuentran una serie de
activos que se transformarán en costos durante el período, pero que -como se
expresó- la Organización ha debido comprometer la erogación con anterioridad a
su apareamiento con los ingresos, sin duda por razones que hacen a la misión
organizacional y a su estrategia.
Básicamente (además de otros costos
comprometidos que pudieran existir) los activos referidos son las existencias
de Bienes de Cambio y el equipamiento en Bienes de Uso que son utilizados en la
gestión de la Organización y, consecuentemente, que son útiles para medir o
evaluar la actuación de la Organización o de cualquier Objeto de Resultado de
la Organización (como productos, actividades, sectores, áreas, programas,
departamentos o líneas de negocio).
Estos activos integrarán la base, como ya
se expresó, para el cálculo del rendimiento (global o por Objetos de Resultado)
o para la medición del EVA.
Pueden también, y ello es sumamente
importante para el fin estratégico para el cual está diseñado este informe, ser
clasificados en costos al inicio necesarios y costos al inicio
improductivos o innecesarios.
El hecho de contemplar estos activos en el
Informe propuesto conlleva la necesidad que el analista tome debida cuenta de
todos los compromisos que la Organización ha asumido y verifique su
necesariedad.
Desde ya que estos activos (o costos al
inicio) serán utilizados en parte en el período (la diferencia entre bienes de
cambio al inicio y al cierre como parte del costo de ventas, los bienes de uso
a través de la depreciación y otras partidas como devengamiento del costo).
La propuesta de exposición de los costos al
inicio y el análisis de necesariedad quedó reflejada en el punto 5 de esta
contribución cuando se expresó que el Informe debía ser preparado para la
Organización en su conjunto y para Objeto de Costo que el analista considere
relevante.
Durante el período se generan en cualquier
Organización una serie de costos que no estaban comprometidos al inicio del
mismo.
Cabe citar como los más comunes a cualquier
tipo de ente:
·
Adquisiciones
de Bienes de Cambio
·
Adquisiciones
de Bienes de Uso
·
Costos
financieros de los activos de la Organización
·
Créditos
incobrables
·
Costos
de investigación y desarrollo
·
Costos
de diseño
·
Costos
de producción
·
Costos
de marketing y distribución
·
Costos
de atención al cliente
·
Costos
administrativos
·
Otros
costos
Son, en definitiva, los nuevos compromisos
que la Organización ha asumido en el período y que, de igual modo que ocurre
con los costos al inicio, son factibles de clasificar en necesarios o
innecesarios por el analista.
Si el Informe se ha diseñado siguiendo las
pautas propuestas, la suma de los costos al inicio del período más los costos
generados en el mismo, brinda para cada Objeto de Costos y para la Organización
en su conjunto el total de costos disponibles, con enorme poder
de análisis, pues constituye el conjunto de costos de los recursos que el
ente tiene a su disposición para aplicar la estrategia que sea más apta
para el logro de su misión.
La disponibilidad de costos es, desde una
perspectiva, una facilidad que la Organización ha obtenido para el logro de sus
fines. Desde otra perspectiva, es una carga que debe soportar, que debe
intentar reducir en un proceso armónico y que, sin duda, debe utilizar
convenientemente.
Es, por lo tanto, de vital relevancia
preguntarse por qué la Organización tiene ese nivel de costos disponibles.
Dicho de otra manera, si ello se corresponde a los fines estratégicos.
Este análisis no es más que un estudio de
la causalidad de costos.
Se entiende en esta contribución que
Causales de Costos son variables o constantes, presentes en la Organización,
que dan origen (son la causa de) a costos. El concepto de causal de costos está
referido al origen del costo, su historia, su estado actual o su evolución
futura.
Las causales de costos - que como se
expresó pueden ser variables o constantes - se integran con numerosos factores
que interactúan entre sí, siendo ejemplos de ellos la capacidad instalada, el
nivel de actividad planeado, el nivel de actividad real, los factores de
producción instalados, la complejidad de los productos o servicios, la cantidad
de productos o servicios, el nivel de calidad, el nivel tecnológico, la
integración, la filosofía de conducción organizacional, la programación de
recursos, la cantidad y tipo de clientes, el sistema productivo y logístico,
las características del aprendizaje organizacional, la generación de capital
intelectual en el ente y tantos otros según las características y el entorno de
la Organización.
El análisis profundo de las causales de
costos en los costos disponibles permitirá accionar sobre las mismas para
producir el efecto deseado desde el punto de vista estratégico. Debe tenerse en
cuenta que las causales de costo pueden ser estructurales u operativas, lo que
significa que pueden ser modificadas por el administrador en plazos variables.
Expresado de otra manera, habrá alguna de ellas sólo factibles de modificar en
un plazo extenso. De allí la importancia de visualizar claramente cuál es el
nivel de costos disponibles en períodos cortos y sucesivos.
En una parte de dicho análisis será
necesario insertar el estudio de la variabilidad de los costos en el Objeto de
Costos de que se trate. Para ello habrá que recurrir a distintas variables
de medición, conceptualizadas como aquellas variables que el analista
desee utilizar como medición del comportamiento de los costos con relación a la
variabilidad de los mismos, sea que esa medición se refiera al componente
físico o al componente monetario del costo, o a ambos.
Con esta idea se quiere expresar que no
existen costos fijos o costos variables intrínsecamente hablando, sino
estrictamente con relación a una variable de medición determinada. Habrá que
estudiar, por ejemplo, si un determinado costo es fijo respecto a una variable
de medición y si mantiene esa misma característica respecto a otra variable de
medición. Sin duda que una variable de medición clásica es el nivel de
actividad (medido en alguna unidad de medida adecuada a las características de
la Organización) pero pueden existir muchas otras, como líneas de negocio en
funcionamiento, personal afectado, número de clientes, cantidad de productos
entregados o servicios prestados, horas trabajadas, nivel tecnológico,
complejidad de los diseños, y tantas otras variables que pueden ser válidas
según el aspecto estratégico que se desee dilucidar.
En definitiva el estudio de las causales de
costos está referido a la verificación de si la disponibilidad de costos
es la adecuada para ejercer las actividades necesarias a la estrategia.
Es un estudio clásico de eficacia, de control de gestión
orientado a la revisión permanente de la estrategia y de si se está en
condiciones de hacer las actividades pertinentes a tal propósito.
Se comentó que el propósito de creación de
este Informe es estratégico. Pensar en costos y pensar en estrategia es
sinónimo de pensar en causales de costos.
Llegado a este punto en el Informe, se
puede conocer:
a) el total de costos disponibles (al
inicio más los generados en el período)
b) un análisis de sus causales
La Organización debe develar además cómo
utiliza esa disponibilidad y hacia allí está dirigido el propósito de la última
parte de este Informe de exposición de costos.
La segunda sección del Informe Estratégico
propuesto está referida a la forma en que se utilizan los costos disponibles.
Dado que el propósito de la sección primera
del Informe era verificar si se estaba en condiciones de realizar las
actividades necesarias, la sección segunda debe ser un análisis relacionado a
la eficiencia con que opera la Organización. Concretamente, si
las actividades catalogadas como necesarias se realizan y si la eficiencia es
la adecuada.
Para cada Objeto de Costos que se prepare
el Informe deben, entonces, incluirse los detalles de cómo se han utilizado los
costos disponibles, qué actividades se han realizado y cuál ha sido la
eficiencia o productividad alcanzada en el empleo de los recursos, así como el
grado de aprovechamiento o utilización de los recursos puestos a disposición.
La consideración de improductividades o
ineficiencias se refiere a que en realidad estas partidas no son justamente
"necesarias", pues casualmente se trata de costos extras (o
eventualmente costos excepcionalmente bajos) que salen de uno de los atributos
que debiera mostrar todo costo: su normalidad. Por ello su inclusión en una
exposición destacada y aparte es de utilidad manifiesta como herramienta para
el analista de gestión.
Respecto a la ociosidad o falta de
aprovechamiento de costos fijos, sean éstos de carácter estructural u
operativo, también es conveniente su exposición destacada con iguales fines de
análisis a pesar que, a diferencia de las ineficiencias típicas de costos
variables, el importe total del costo fijo en cuestión no varíe con relación a
su grado de utilización.
En esta sección del Informe, por lo tanto,
se podrá visualizar en qué y de qué manera ha consumido recursos cada Objeto de
Costos de la Organización.
Los importes a incluir comprenden, por
supuesto, el costo de los productos vendidos o el costo de los servicios
prestados, así como el uso de los costos generados en el período y las
amortizaciones de intangibles (si éstos fueron previamente activados) y
depreciaciones de activos de uso.
En el caso de Informes proyectados, las
utilizaciones de costos serán, de hecho, las presupuestadas adaptadas a la
eficiencia prevista.
El total de utilizaciones de costos,
detraído del total de costos disponibles, generará el importe de los costos
existentes al cierre del período, aún no utilizados, y que constituirán la base
inicial del Informe Estratégico de Flujo de Costos para el próximo período.
No caben dudas que cada Organización
requiere de un sistema de información de gestión adecuado a sus
características. Las condiciones de competitividad de los negocios han
extendido la función de contralor desde la marcha operativa del ente hacia una
dirección estratégica futura, con la absoluta necesidad que el proceso
decisional sea eficaz y eficiente.
No pueden, por lo tanto, darse pautas
estrictas en cuanto a modelos de información de gestión útiles y relevantes
para todas las Organizaciones y en ese sentido esta contribución no ha
pretendido ir más allá de brindar algunas pautas generales para la confección
de un modelo o informe de exposición de Flujo de Costos con sentido
estratégico.
Sin embargo, puede ser de utilidad para
numerosos entes el análisis de los recursos disponibles por un lado, y la forma
en qué se han utilizado los mismos, por el otro.
Piénsese, por ejemplo, cuán útil es
verificar si responde a la estrategia tener comprometidos determinados niveles
de inventario o determinados volúmenes de activos de uso o si es necesario
ampliar o reducir los mismos en aras de poder realizar las actividades que son
necesarias a la marcha hacia el objetivo. Además poder verificar en el mismo
informe si esos niveles efectivamente se han utilizado en dichas actividades y
si la productividad alcanzó las expectativas.
Otros ejemplos pueden estar referidos a
costos que se generaron en el período, como los costos de marketing. En ese
caso la verificación tiene el mismo sentido en cuanto a la necesariedad de las
acciones a encarar y si las mismas se realizaron con la debida eficiencia.
Una aclaración general para todo este
ensayo está referida a que el uso del Informe propuesto dependerá también del
tipo de costos incluidos. Si son los presupuestados, la utilidad del Informe
debe estar dirigida al planeamiento estratégico. Si son los históricos y su
comparación con normales, la utilidad del Informe se centra en el control y
revisión estratégico.
El tener clasificado el flujo de costos por
Objeto de Costo, permitirá además al analista efectuar el apareamiento con los
ingresos, de modo de crear resultados en cada uno de los Objetos de Resultado
que sea pertinente distinguir en la Organización. Resulta obvio decir que en
cada Objeto de Resultado podrán englobarse varios Objetos de Costos si las
partidas de ingresos son comunes a todos ellos.
Finalmente, los ingresos y los costos
analizados en forma estratégica podrán servir de base para el cálculo del
rendimiento y para integrar el Valor Económico Añadido en cada sector relevante
de la Organización.
12. Bibliografía
- Ercole, R. - "El apoyo contable a la
estrategia" - Comunicación presentada al VI Congreso Internacional de
Costos - Braga (Portugal) - Setiembre 1999
- Ercole, R.- "El Resultado Directo" -
Comunicación presentada al I Encuentro Iberoamericano de Contabilidad de
Gestión - Valencia (España) - Noviembre 2000
- Horngren, C. - Foster, G.
- Datar, S. - "Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial".
Ed. Prentice-Hall Hispanoamericana - 8va. edición - (1.996).
- Kaplan, R. - Cooper, R. -
"Coste y Efecto" - Ed. Gestión 2000 - (1.999)
- Kaplan, R. - Norton, D. -
"Cuadro de Mando Integral" - Ed. Gestión 2000 - (1997)
- Osorio, O. - "La capacidad de producción y
los costos" - Ediciones Macchi (1986)
·
Shank, J. - Govindarajan, V. - "Gerencia
Estratégica de Costos" - Ed. Norma - (1995)
AUTOR: Raúl Alberto Ercole, Universidad Nacional de Cordoba, Argentina (IAPUCO, Octubre 2001)
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