METODOLOGÍA PARA CALCULAR COSTOS EN EL SECTOR PUBLICO: SISTEMA DE COSTEO ABC O POR ACTIVIDADES

1. INTRODUCCIÓN

La principal finalidad de estos trabajos es realizar un estudio de costos de diferentes procesos públicos. El resultado se materializa en una herramienta de gestión para optimizar los procesos de toma de decisiones.

El foco central se orientó hacia la comparación de los costos de los procesos considerados como tradicionales y de los costos de los procesos que tuvieron innovaciones organizacionales o tecnológicas. Los resultados de esta comparación permitirán:

a) medir el ahorro que el sector público hace o puede hacer utilizando medios electrónicos o innovaciones en los diferentes frentes en los que actúa.
b) medir el ahorro que la sociedad civil realiza o puede realizar por medio de estas innovaciones

Los objetivos tienen en cuenta una mensuración de los costos económicos y sociales, los cuales expresan de manera más adecuada las decisiones de los agentes y los impactos en el cuerpo social. Es por esa misma razón, incluso, que se utiliza ese método en la mensuración de los grandes agregados económicos (como, por ejemplo, para hacer la contabilidad nacional).

2. OBJETIVOS

El objetivo principal de estos estudios es crear indicadores que permitan medir el ahorro que el sector público realiza o puede realizar mediante la utilización de medios electrónicos en los diferentes frentes en los que actúa y el ahorro que la sociedad civil puede tener por el mismo proceso.

De esa manera, se busca mensurar la reducción de la necesidad de gastos para realizar una determinada actividad a partir de una innovación tecnológica u organizacional. Por lo tanto, el resultado no es un valor contable, sino que económico, es decir, no es un valor que necesariamente sale del presupuesto público.

Cambios en la gestión deben estar asociados con estos procesos de innovación para efectivamente retirar esos costos de los presupuestos públicos. Por ejemplo, cuando se dice que hay una reducción de la necesidad de horas de trabajo para llevar a cabo una actividad, dependerá del gestor redistribuir estos funcionarios pues, de no ser así, ellos seguirán representando un gasto de esa actividad. Lo que se pretende mostrar es la disminución real de las necesidades de gastos a partir de la implementación de innovaciones organizacionales o tecnológicas.

Con respecto a la mensuración de la reducción de costos de la sociedad civil, la cuestión es similar. Al mensurar las horas perdidas en filas, por ejemplo, se sabe que ese no era el valor desembolsado por los ciudadanos o por sus empleadores. Esas horas en la fila tienen un impacto en la riqueza o valor generado por una sociedad, pero que quedan ocultos en la baja productividad de un país y, por ello, muchas veces son invisibles.

3. COSTOS EN EL SECTOR PÚBLICO

Es muy reciente el interés de los Estados modernos de controlar y conocer sus costos. Generalmente, ese interés está vinculado con el actual proceso de reforma administrativa del Estado, que pone en el orden del día la necesidad de adecuar la gestión pública moderna a los criterios de eficiencia, eficacia y obtención de resultados.

Hay algunas experiencias en la investigación de costos en países anglosajones, pero se desconoce – incluso en esos países – experiencias de costeo de “costos ocultos” de procesos burocráticos tradicionales. Esas experiencias estarían relacionadas con la manera de estructurar los presupuestos, conocidos como “Presupuestos de Gastos controlados”, lo que elimina la redistribución de los subsidios consignados a los departamentos y les permite a los administradores desplazar recursos en respuesta a las necesidades o, incluso, autorizar la retención de valores no utilizados durante el año por los departamentos u oficinas públicas, permitiendo incluso que se inviertan estos saldos en otros gastos. Además, en ese tipo de estructura presupuestaria y de gestión, los funcionarios públicos cobran remuneración variable, según el logro de resultados. Ese conjunto de motivos exige conocer efectivamente los costos de las actividades para que se pueda controlar la marcha de la gestión.

En Brasil, esa demanda surge en gobiernos preocupados por transformar y mejorar la gestión y, además, como consecuencia de la Ley de Responsabilidad Fiscal (LRF). Esa ley establece normas de finanzas públicas, con objeto principal de prevenir riesgos y corregir desviaciones capaces de provocar resultados negativos en las cuentas públicas. Eso se realiza mediante el establecimiento de metas de equilibrio entre ingresos y gastos, y la obediencia a límites y condiciones sobre renuncia de ingresos, generación de gastos con personal, seguridad social y otras, deudas consolidada y mobiliaria, operaciones de crédito, incluso por anticipación de ingresos, concesión de garantía e inscripción en “Restos por Pagar”. Además, la LRF establece que: “La administración pública mantendrá sistema de costos que permita la evaluación y el acompañamiento de la gestión presupuestaria, financiera y patrimonial” (LRF, artículo 50, VI, § 3º).

Este trabajo se propone, en colaboración estrecha con ese esfuerzo, otorgarle al gestor y a la sociedad una herramienta de control real. A causa de ello, se dio gran importancia a la construcción de indicadores y a la medición de resultados de las acciones de los gobiernos, entendiendo la moderna gestión pública como creadora de valor, incluso de valor económicamente mensurable.

4. CUESTIONES METODOLÓGICAS

Una de las grandes referencias teóricas acerca del tema es el trabajo elaborado por Nelson Machado, en el que él propone “directrices para la construcción de un sistema de información de costo, integrado conceptual y sistemáticamente al presupuesto público y a la contabilidad gubernamental” (Machado: 2002, V). “El sistema de costo propuesto tiene por principal objeto suministrar informaciones de acuerdo con la evaluación de la eficiencia, de la eficacia y de la efectividad de los gestores en la utilización de los recursos públicos” (Machado: 2002, V). De gran importancia, también, es la descripción de los sistemas de costo y su aplicación al sector público.

4.1. LA ELECCIÓN DEL SISTEMA DE COSTO

Un sistema de costo está formado básicamente por tres elementos: sistema de acumulación de costos, sistema de costeo y método de costeo o de apropiación de costos.

4.1.1. SISTEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS

Ese elemento cuida el proceso de acumulación de los costos, es decir, del flujo de informaciones acerca de los costos. Hay dos sistemas de acumulación: bien por etapa del proceso, bien por orden de producción, ambos fuertemente relacionados con la forma de producir.

Según Nelson Machado, en el sector público se debe utilizar el sistema de acumulación por orden de producción, si estamos mensurando el costo de un proyecto, y el sistema de acumulación por proceso, si estamos midiendo los costos de un proceso. Eso es así porque el proyecto se caracteriza como una carga específica, con fecha inicial y final de ejecución; sin embargo, el proceso continuo (por ejemplo: asistencia médica), pudiéndose apurar los costos por mes, semestre, año, etc.

4.1.2. SISTEMA DE COSTEO

Asociado al modelo de mensuración, el sistema de costeo depende del tipo de información que los gestores necesitan: si basado en datos reales, actuales, históricos, estimados y/o predeterminados.

“El sistema de costeo del sector público se fundamenta en los costos históricos y presupuestados. El costo histórico es el elemento fundamental en la integración entre el sistema de costos y los sistemas de presupuesto y contabilidad pública. A su vez, el costo presupuestado podrá basarse en simples estimaciones o utilizar la herramienta del costo estándar. Lo ideal sería que se construyeran estándares para todas las actividades y productos por ejecutar en el sector público; sin embargo, eso es impracticable en el inicio del proceso de implantación de un sistema de costos, pero es un ideal que debe ser perseguido. Es importante, además, que el sistema de información cree condiciones de especificarse, en el costo presupuestado, cuando se trata de costo estándar o de simple estimación” (Machado: 2002, 147).

4.1.3. MÉTODOS DE COSTEO

Asociados al proceso de identificar y apropiar el costo al objetivo que se está produciendo, los cinco principales métodos de costeo son: costeo por absorción, costeo pleno, costeo por actividades, costeo variable y costeo directo.

La elección del método de costeo es una cuestión bastante controvertida. Una de las conclusiones de la tesis de Nelson Machado es que el método de costeo directo sería el más adecuado al sistema actual de informaciones administrativas del Estado de São Paulo. Sus tres argumentos a favor de la elección son que este método “permite analizar el desempeño de los gestores y de las políticas públicas con mayor objetividad y sin las interminables discusiones respecto a los costos generales transferidos, (…) que este método está entrañado en el sistema de planificación/presupuesto y contabilización de la ejecución presupuestaria, lo que facilita la implantación del sistema integrado de costos (…) y que la relación de costo beneficio de la información, aunque difícil de cuantificarse, es claramente favorable al método de costeo directo, ya que su implantación puede realizarse muy rápidamente y con un bajo costo de entrenamiento” (Machado: 2002, 148-9).

El método de costeo directo permite crear – con cierta facilidad – un sistema de costos para el Estado, vinculado con los sistemas ya implantados. Por esa razón, no hay dudas de que este sería el primer paso a seguir para construir sistemas generales de costos.

Sin embargo, es cuestionable la validez de la utilización de este método cuando se tiene por objeto pensar y costear estructuras administrativas, de manera a hacer visibles los costos ocultos de los procesos burocráticos tradicionales y compararlos a los nuevos procesos que experimentaron innovaciones organizacionales o tecnológicas.

Es necesario identificar las diferentes etapas (actividades) del proceso tradicional y del proceso innovador y costear cada una de ellas. Para ese objetivo específico, se consideró como lo más adecuado y viable utilizar el sistema de costeo basado en actividades (Activity Based Costing).

De hecho, Nelson Machado está de acuerdo con ese planteamiento: “Implantando el sistema de costo propuesto (costeo directo), nada impide – incluso es deseable – que, sin rehacer trabajo, organismos específicos, a partir de las informaciones extraídas del sistema de información contable-administrativo, construyan modelos específicos de análisis y administración de sus costos, siguiendo el modelo ABC” (Machado: 2002, 154).

Se considera que lo más conveniente para los propósitos de esos estudios es partir del Costeo ABC, tal como fue utilizado en otros estudios para mensurar actividades/servicios específicos. Debido a que los sistemas de informaciones del Estado no consiguen suministrar todos los datos requeridos, se optó por investigar con más rigor todas las características de las actividades específicas e incorporar, a partir de la investigación empírica, los demás datos.

4.2. METODOLOGÍA ESPECÍFICA DEL ABC

En el método de costeo basado en actividades o ABC, se asume la suposición de que los recursos de una estructura administrativa, bien en el sector privado o en el sector público, no se consumen por los productos o servicios que ella genera, sino que por sus actividades.

En el caso del sector público, lo que se produce, fundamentalmente, son servicios, siendo que estos consumen recursos de diferentes departamentos o unidades gestoras, así como de diferentes agentes – sociedad política y sociedad civil – siendo necesario, por lo tanto, identificar este flujo de actividades y la articulación en la composición del costo de ambos agentes.

El ABC de la primera generación utiliza un concepto de actividad limitado al contexto de cada departamento, en una visión exclusivamente funcional y de costeo de producto. Pero, en realidad, el ABC se concibió como una herramienta de gestión de costos, y en ese sentido el ABC de segunda generación tiene mejor desempeño.

El ABC de la segunda generación se concibió para posibilitar el análisis de costos desde dos ópticas:

a) la visión económica de costeo – visión vertical que apropia los costos a los objetos de costeo por medio de las actividades realizadas en cada departamento.
b) la visión de perfeccionamiento de procesos, que es una visión horizontal en el sentido de captar los costos de procesos por medio de las actividades realizadas en los varios departamentos funcionales.

Esta segunda visión es la que se considera más relevante para ese trabajo, ya que permite analizar y costear procesos, evaluándose cada actividad realizada y pudiéndose clasificarlas en las que agregan o no valor.

Los sistemas tradicionales de costos generalmente solo reflejan los costos según la estructura organizacional de la institución, en la mayoría de los casos una estructura funcional. A su vez, el ABC, en esta segunda visión, busca costear procesos; y los procesos son, por regla general, interdepartamentales, yendo más allá de la organización funcional. En el caso de las políticas públicas hay, además, la interacción de diferentes agentes sociales.

Así, el ABC puede verse como una herramienta de análisis de los flujos de costos, y cuanto más procesos interdepartamentales o de interacción social de agentes existan, mayores serán los beneficios del ABC.

Aunque suficientemente sencillo, ese supuesto ha contribuido para mejorar sensiblemente la tradicional metodología de análisis de costos. Su objetivo es “rastrear” las actividades más relevantes, para que se identifiquen las más diversas rutas de consumo de los recursos de la empresa. Por medio de ese análisis de actividades, se busca planificar y realizar el uso eficiente y eficaz de los recursos de la empresa y/o gobierno. La atribución de costos a las actividades se hace de una manera juiciosa, según las siguientes prioridades:

1) asignación directa: eso se hace cuando hay una identificación clara, directa y objetiva de ciertos ítems de costos con ciertas actividades.
2) rastreo: es una asignación basada en la identificación de la relación causa-efecto entre la ocurrencia de la actividad y la generación de costos. Esa relación se expresa por medio de inductores de costos de primera etapa, también conocidos como inductores de costos y recursos (nº de funcionarios, área ocupada, hora-persona…)
3) Rateo: el rateo se realiza cuando no hay la posibilidad de utilizar la asignación directa y tampoco el rastreo.

A seguir, se identifican las principales variables asociadas con el método ABC para los propósitos de esos estudios:

PRODUCTOS: En cada estudio de caso se describirán los productos específicos.

ACTIVIDADES: son las etapas del proceso para generar un determinado servicio o producto. Con objeto de simplificar, esas actividades se llamarán “etapas del proceso”. Las actividades pueden ser realizadas por el Estado o por la sociedad civil, considerándose, para esta última, los ciudadanos y las empresas.

INDUCTOR DE COSTOS: Identificar esos inductores es el primer paso de cualquier intento de implementar un sistema de costeo ABC. Como señala Martins: “Inductor de costos es el factor que determina la ocurrencia de una actividad. Como las actividades exigen recursos para que se realicen, se deduce que el inductor es la verdadera causa de los costos. Por lo tanto, el inductor de costos debe reflejar la causa básica de la actividad y consecuentemente la existencia de sus costos”. Martins,1996: 103)

Existen dos tipos de inductores de costos:

a) INDUCTOR DE RECURSOS: son los eventos que permiten identificar como una determinada actividad consume determinado recurso.
b) INDUCTOR DE ACTIVIDADES: son los eventos que orientan la forma como los productos consumen las actividades.

Este conjunto de atributos del estudio debe ser pensado para todos los agentes involucrados, es decir, costos de actividades realizadas por el estado y los costos de actividades de los actores de la sociedad civil que se relacionan con el Estado en el proceso en cuestión.

Cuando los procesos a analizar son políticas públicas, su presupuesto es de interacción con el ciudadano o sus empresas objetos de estas políticas. Ellas implican, en muchos casos, una tarea (por ejemplo, el licenciamiento de un vehículo o el pago de impuestos). Para cumplirlo, el ciudadano o sus agentes gastan tiempo y recursos, los cuales impactan su propio trabajo y, como consecuencia, el sector económico del cual participa. En este caso, toda la sociedad y la productividad de cada actividad económica sufren el impacto de las horas de trabajo perdidas y de la disminución de la renta de los ciudadanos, que proviene de tales cosas como: fotos, fotocopias de documentos, transporte, o en competitividad de las empresas con el costo ocasionado por el tiempo necesario para obtener documentos o hacer pagos de obligaciones tributarias. La reducción de estos costos es un valor agregado por el Estado, resultado de la mejoría de sus procedimientos de interacción con el público y, juntamente con las reducciones en costos procesales componen el beneficio (aumento de eficiencia) proporcionado por la mejoría de sus procesos a la sociedad como un todo.

Cuando los procesos a ser analizados son actividades internas del agente estatal, como en el caso de compras, por ejemplo, existen dos tipos de efectos producidos por la mejoría de los procedimientos. El primer es un aumento general de la eficiencia pela debido a la reducción de los costos procesales del estado y de los actores que participan, proveedores por ejemplo, así como en el caso de actividades de prestación de servicios. El segundo es un aumento de la eficacia de la actividad interna del estado que se convierte, en el caso de compras, en una reducción de precios. Este efecto es benéfico apenas al Estado, ciudadanos y contribuyentes, y no necesariamente a los actores específicos que participan del proceso.

Los procedimientos metodológicos específicos para implementar la metodología ABC para mensurar los costos de servicios públicos son:

1) primeramente, trazar un mapa detallado de las diferentes etapas de una actividad, considerando las subactividades que la componen. Se deben detallar la forma de clasificación de las actividades y los procedimientos para el cálculo de las horas/personal utilizadas (principal variable de cálculo);
2) seleccionar las variables relevantes y no relevantes, es decir, aquellas que incrementan o no valor a la actividad;
3) clasificar las fuentes de datos de cada variable; si son informes oficiales o si tendrán que derivarse de investigación empírica.
4) elegir la metodología de atribución de costos adecuada a cada variable cuyos datos sean insuficientes;
5) explicar la elección de los inductores de recursos y, de esa manera, como deben ser computados los recursos materiales utilizados y ser obtenido el costo unitario de cada inductor en determinado periodo de tiempo.

BIBLIOGRAFÍA

1. Lima, José Geraldo, 1980, Custos .Cálculos, Sistemas e Análises, Editorial Atlas
2. Nordhaus, William D. / Samuelson, Paul Anthony, 2001, Economics , MCGraw-Hill
3. Coase, R. H, The Firm, the Market, and the Law, 1990, Chicago University Press.
4. Williamson, Oliver, Economic Organization – Firms, Markets and Police
5. Osborne, David y Gaebeler Ted, 1998, Reinventando o Governo, MH Comunicação.
6. Ley Complementaria N.º 101, de 4 de mayo de 2000.
7. Ferrer Florencia, 2004, E-government. O Governo Eletrônico no Brasil, Editorial Saraiva, O Processamento eletrônico do IPVA, A Bolsa Eletrônica de Compras no Estado de São Paulo.

APÉNDICE: DEFINICIONES ÚTILES

Costo Contable: se refiere a cualquier aplicación de recursos, bajo diferentes formas, para la producción y distribución de mercancías (o prestación de servicios), hasta el punto en que el producto generado se transfiere a un consumidor. Es el costo efectivamente ocurrido, es decir, un movimiento real en las cuentas del activo de alguna institución.

Costo económico: la definición de costo, en Economía, está relacionado con el concepto de escasez, es decir, debido a que las necesidades son ilimitadas y los recursos son escasos, el agente económico debe hacer elecciones – las cuales implican costos. En esa definición, queda implícito el concepto de costo de oportunidad, es decir, en una decisión se hace necesario renunciar a algo. Esa renuncia es el costo de oportunidad.

Costo Social : es el costo directo para el agente económico más los costos indirectos impuestos a otros agentes. De eso surge el concepto de externalidad. Existen externalidades en el consumo cuando el nivel de consumo de cualquier bien o servicio por un consumidor tiene un efecto directo sobre el bienestar de otro consumidor, en lugar de un efecto indirecto debido al mecanismo de precios (nótese que los “bienes” se definen de manera amplia, como cualquier cosa que tenga utilidad). Existen externalidades en la producción cuando las actividades productivas de una empresa afectan las actividades productivas de otra empresa (las deseconomías y economías de escala son, por lo tanto, casos particulares de externalidades en la producción).

Costos de Transacción: Se refieren a aquellos gastos que – asociados con las transacciones entre agentes económicos – no se expresan en los precios acordados entre las partes, tales como costos de elaboración de contratos, registro de operaciones, presentación de cuentas al fisco, seguro contractual y otros.

Fuente:  encontrado en internet, sin autor identificado. Lo hemos subido por lo interesante del tratamiento del tema.